O julgamento foi publicado na Revista Eletrônica de Jurisprudência nº 75 do TJSP, referente a maio e junho de 2026.

Confira a íntegra da ementa

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IS-
SQN. São Paulo. Sentença de improcedência. Irre-
signação de ambas as partes. Cabimento parcial do
apelo do embargante. Sentença suficientemente fun-
damentada. Observância do art. 93, IX, da CF, e do
art. 489, §1º, do CPC, na hipótese. Violação ao art.
142 do CTN igualmente inocorrente. Autos de Infra-
ção que indicam, de forma suficiente, a matéria tri-
butável, com descrição dos serviços fiscalizados, iden-
tificação dos tomadores, códigos de enquadramento,
períodos de apuração e valores por competência, tudo
a viabilizar o exercício do contraditório e da ampla
defesa. Decadência não evidenciada. O Imposto Sobre
Serviços (ISSQN) é tributo sujeito a lançamento por
homologação (art. 150 do CTN). Ausência de com-
provação de pagamento ao Município competente ou
de declaração apta à homologação. Notas fiscais ele -
trônicas em que, segundo a contribuinte, teria havido
indicação de recolhimento a outros Municípios que
não foram juntadas aos autos, tampouco substituídas
por prova documental idônea de seu efetivo conteúdo.
Inaplicabilidade do art. 150, §4º, do CTN. Incidência
do art. 173, I, do CTN. Prazo decadencial iniciado no
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado. Lançamentos
tempestivos. Prescrição igualmente afastada. Inexis-
tência de declaração constitutiva do crédito apta a
atrair a incidência do Tema nº 383 do STJ. Constitui-
ção do crédito por lançamento de ofício e ajuizamento
da execução dentro do prazo quinquenal (art. 174 do
CTN). Regularidade do reenquadramento fiscal. Ser-
viços prestados que não se caracterizam como cons-
trução civil (item 7.02 da LC nº 116/2003), nem como
fornecimento de mão de obra (item 17.05), mas como
atividades técnicas especializadas em telecomunica -
ções, corretamente enquadradas em itens específicos
da lista de serviços. Inaplicabilidade do princípio da
universalidade da obra (Tema nº 198 do STJ), pois
ausente obra de construção civil como objeto princi-
pal da contratação. Contratos que evidenciam pres-
tação de serviços técnicos com autonomia da presta-
dora, afastando a configuração de cessão de mão de
obra. Competência tributária do Município de São
Paulo. Aplicação da regra geral do art. 3º, caput, da
LC nº 116/2003. Inexistência de comprovação de esta-
belecimento prestador em outros Municípios (art. 4º
da LC nº 116/2003). Presença temporária de pessoal
e equipamentos ou constituição de filiais transitórias
que não configura unidade econômica autônoma apta
a deslocar a competência tributária. Bitributação não
verificada. Eventual recolhimento indevido a outros
Municípios que não impede a exigência pelo ente
competente, devendo eventual restituição ser pleitea-
da em face dos destinatários dos valores. Correção
monetária e juros moratórios incidentes sobre o débi-
to fiscal que não podem superar a SELIC. Inteligência
dos Temas nº 1.062 e 1.217 do C. STF, bem como das
Emendas Constitucionais nº 113/2021 e nº 136/2025.
Recálculo da CDA determinado, com incidência da
Taxa Selic acumulada por todo o período, até o efeti -
vo pagamento. Sentença reformada em parte. Embar-
gos parcialmente procedentes. Sucumbência recípro-
ca. Honorários advocatícios fixados nos percentuais
mínimos do artigo 85, §3º, do CPC, sobre o proveito
econômico obtido por cada parte. Recurso da parte
embargante provido em parte, prejudicado o apelo do
Município.

Íntegra da decisão

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos do Apelação Cível nº 1003317-
20.2017.8.26.0090, da Comarca de São Paulo, em que é apelante/apelado MU-
NICÍPIO DE SÃO PAULO, é apelado/apelante NOKIA SOLUTIONS AND
NETWORKS DO BRASIL TELECOMUNICAÇÕES LTDA.
ACORDAM, em 14ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São
Paulo, proferir a seguinte decisão: “Deram provimento em parte ao recurso da
parte embargante, prejudicado o apelo do Município. V .U. Sustentou oralmente
o Dr. Sergio Pin Junior OAB/SP 235203.”, de conformidade com o voto do Re-
lator, que integra este acórdão. (Voto nº 40.023)
O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores BOTTO MUS-
CARI (Presidente) e GERALDO XA VIER.
São Paulo, 14 de maio de 2026.
WALTER BARONE, Relator
Ementa: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IS-
SQN. São Paulo. Sentença de improcedência. Irre-
signação de ambas as partes. Cabimento parcial do
apelo do embargante. Sentença suficientemente fun-
damentada. Observância do art. 93, IX, da CF, e do
art. 489, §1º, do CPC, na hipótese. Violação ao art.
142 do CTN igualmente inocorrente. Autos de Infra-
ção que indicam, de forma suficiente, a matéria tri-
butável, com descrição dos serviços fiscalizados, iden-
tificação dos tomadores, códigos de enquadramento,
períodos de apuração e valores por competência, tudo
a viabilizar o exercício do contraditório e da ampla
defesa. Decadência não evidenciada. O Imposto Sobre
Serviços (ISSQN) é tributo sujeito a lançamento por
homologação (art. 150 do CTN). Ausência de com-
provação de pagamento ao Município competente ou
de declaração apta à homologação. Notas fiscais ele -
trônicas em que, segundo a contribuinte, teria havido
indicação de recolhimento a outros Municípios que
não foram juntadas aos autos, tampouco substituídas
por prova documental idônea de seu efetivo conteúdo.
Inaplicabilidade do art. 150, §4º, do CTN. Incidência
do art. 173, I, do CTN. Prazo decadencial iniciado no
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado. Lançamentos
tempestivos. Prescrição igualmente afastada. Inexis-
tência de declaração constitutiva do crédito apta a
atrair a incidência do Tema nº 383 do STJ. Constitui-
ção do crédito por lançamento de ofício e ajuizamento
da execução dentro do prazo quinquenal (art. 174 do
CTN). Regularidade do reenquadramento fiscal. Ser-
viços prestados que não se caracterizam como cons-
trução civil (item 7.02 da LC nº 116/2003), nem como
fornecimento de mão de obra (item 17.05), mas como
atividades técnicas especializadas em telecomunica -
ções, corretamente enquadradas em itens específicos
da lista de serviços. Inaplicabilidade do princípio da
universalidade da obra (Tema nº 198 do STJ), pois
ausente obra de construção civil como objeto princi-
pal da contratação. Contratos que evidenciam pres-
tação de serviços técnicos com autonomia da presta-
dora, afastando a configuração de cessão de mão de
obra. Competência tributária do Município de São
Paulo. Aplicação da regra geral do art. 3º, caput, da
LC nº 116/2003. Inexistência de comprovação de esta-
belecimento prestador em outros Municípios (art. 4º
da LC nº 116/2003). Presença temporária de pessoal
e equipamentos ou constituição de filiais transitórias
que não configura unidade econômica autônoma apta
a deslocar a competência tributária. Bitributação não
verificada. Eventual recolhimento indevido a outros
Municípios que não impede a exigência pelo ente
competente, devendo eventual restituição ser pleitea-
da em face dos destinatários dos valores. Correção
monetária e juros moratórios incidentes sobre o débi-
to fiscal que não podem superar a SELIC. Inteligência
dos Temas nº 1.062 e 1.217 do C. STF, bem como das
Emendas Constitucionais nº 113/2021 e nº 136/2025.
Recálculo da CDA determinado, com incidência da
Taxa Selic acumulada por todo o período, até o efeti -
vo pagamento. Sentença reformada em parte. Embar-
gos parcialmente procedentes. Sucumbência recípro-
ca. Honorários advocatícios fixados nos percentuais
mínimos do artigo 85, §3º, do CPC, sobre o proveito
econômico obtido por cada parte. Recurso da parte
embargante provido em parte, prejudicado o apelo do
Município.
VOTO
Trata-se de recursos de apelação interpostos por ambas as partes contra a r.
sentença de fls.3.493/3.505, que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal e, diante da sucumbência, condenou a parte embargante ao pagamento das
custas, despesas processuais e honorários advocatícios fixados em 10% do valor
da execução, observado o limite de R$ 50.000,00.
Opostos embargos de declaração pela parte embargante executada (fls.
3.527/3.536), estes foram rejeitados (decisão de fls. 3.708/3.709).
A Municipalidade embargada, no recurso de fls.3.715/3.720, sustenta, em sín-
tese, que: 1) a limitação da verba honorária à quantia de R$50.000,00 resulta
em violação ao art.85, §3º, do CPC, o qual positivou os critérios de fixação dos
honorários, sempre mediante percentuais tendo por base o proveito econômico
ou o valor da causa; 2) ‘in casu’, o D. Juízo limitou os honorários a valor que
equivale a 0,00032% do valor da causa, o que acaba por favorecer a embargante,
dotada de notória capacidade econômica; 3) inexiste autorização legal para o
afastamento da legislação em referência, devendo ser aplicado o entendimento
firmado pelo C. STJ ao julgar o Tema Repetitivo nº 1.076.
A parte embargante também interpôs apelo (fls. 3.722/3.776), afirmando, em
suma, que: 1) a r. sentença é nula por ter se alicerçado em contrato social de
pessoa jurídica diversa, uma vez que o documento mencionado no ‘decisum’
pertence à Nokia Comunicações, enquanto a autuação fiscal recaiu sobre a
Nokia Serviços (incorporada por aquela em 23/01/2017), a qual, à época dos
fatos geradores objeto dos autos, tinha dentre seus objetos sociais a execução e
terceirização de trabalhos de construção civil (conforme pontuado no parecer de
fls. 3.088/3.227), o que contempla as atividades constantes dos itens 7.02 e
17.05; 2) o D. Juízo de origem foi induzido a erro pelo Fisco, estando toda a
fundamentação consubstanciada em premissa falsa, que deveria ter sido sanada
por ocasião dos embargos declaratórios; 3) o ‘decisum’ é nulo também por ter se
limitado a reproduzir, de forma substancial, os argumentos expendidos pela par-
te contrária, sem análise crítica ao conjunto probatório; 4) o prazo decadencial
deve ser contado com base no art. 150, § 4º, do CTN, sendo inaplicável o dis-
posto no art. 173, I, do referido diploma legal, já que o pagamento efetuado para
outro Município (com ciência da Municipalidade embargada) não pode ser con-
fundido com a ausência de pagamento; 5) cumpriu rigorosamente a legislação
paulistana, emitindo notas fiscais eletrônicas dos serviços, com indicação de
que, não sendo tributáveis em São Paulo, o ISSQN a eles referente seria retido
na fonte pelo tomador do serviço; 6) o art. 173, I, do CTN incide apenas quando
o contribuinte não disponibiliza à autoridade o objeto para controle fiscal, con-
forme entendimento fixado pelo C. STJ no julgamento do Tema nº 163 e na
Súmula nº 555 (cita, ainda, o AgRg nos EREsp 638.069/SC, Rel. Min. Teori
Zavascki, 1ª Seção, j. em 25.5.2005 e o REsp n. 766.050/PR, relator Ministro
Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 28/11/2007, DJ de 25/2/2008); 7) deve,
pois, ser reconhecida a decadência em relação aos fatos geradores anteriores a
08/12/2008 e 15/12/2009 referentes, respectivamente, aos autos de infração la-
vrados em 09/12/2013 e 15/12/2014; 8) caso não se entenda pela decadência,
deve ser declarada a prescrição, pois, tendo havido a declaração prévia do cré-
dito fazendário desacompanhada do correspondente recolhimento, a autoridade
embargada deveria ter promovido a inscrição em dívida ativa e ajuizado a res-
pectiva execução, nos termos do art. 29 da Lei nº 14.256/2009, já que dispensa-
da de apurar o ISSQN devido por meio de qualquer procedimento ou processo
administrativo, conforme Tema nº 383 do C. STJ; 9) a autuação é nula por au-
sência de liquidez do crédito tributário, uma vez que o ente municipal deixou de
quantificar o montante devido, restringindo-se a indicar, genericamente, os pro-
cedimentos para apuração dos consectários legais, em violação ao art. 142 do
CTN; 10) há excesso de execução, pois resta incontroverso nos autos, além de
comprovado pelo laudo de fls. 1.357/1.682, que os índices aplicados pela Muni-
cipalidade excedem a Taxa Selic, a qual possui natureza híbrida, prestando-se
tanto para correção monetária quanto para os juros de mora, devendo ser aplica-
do, por simetria, o entendimento fixado no Tema nº 1.062 do C. STF; 11) em
inobservância à verdadeira natureza das atividades desenvolvidas, à luz do con-
ceito de universalidade da obra, consagrado por ocasião do julgamento do ‘lea-
ding case’ do Tema nº 198 do C. STJ, a r. sentença promoveu indevida fragmen-
tação em múltiplos serviços-meio, além de acolher evidente confusão conceitual
entre terceirização e cessão de mão-de-obra; 12) prestou serviços de construção
civil (contratos de fls. 323/541) voltados à expansão da infraestrutura do setor
de telecomunicação fixa e móvel, sendo todos os contratos referentes a obras de
ampliação de redes de telefonia, típicas avenças de empreitada global; 13) a
elaboração de projetos, instalação da infraestrutura necessária ao funcionamen-
to das redes de telecomunicações, fixação de equipamentos, lançamento de re-
des de energia e demais itens constantes dos instrumentos contratuais firmados
com seus clientes não passam de atividades-meio, intributáveis em apartado,
devendo incidir o ISSQN apenas sobre a atividade-fim, a construção civil, tal
como indica o parecer juntado aos autos, o Parecer Normativo nº 002/76 do
Município de São Paulo, a Portaria nº 80/70 do Fisco Federal, além das normas
de Direito Privado, especialmente o art.618 do Código Civil; 14) o D. Juízo de
origem ancorou-se em concepção anacrônica de construção civil, restrita a edi-
ficações e à acessão física ao solo, desconsiderando que os serviços de infraes-
trutura voltados às redes de telefonia também se enquadram no conceito; 15) os
serviços de construção civil foram prestados nos endereços dos clientes ou em
locais por eles indicados, nos quais se localizavam os materiais e equipamentos
necessários à atividade contratada, consubstanciando-se assim, total ou parcial-
mente, o estabelecimento prestador do serviço, conforme art. 4º da LC 116/2003,
razão pela qual o ISSQN a eles relativo foi regularmente recolhido em cada um
destes Municípios; 16) em vários casos, chegou a constituir filiais próprias nos
locais (fls. 756/775), o que, apesar de ignorado pelo Fisco e pelo D. Sentencian-
te, não foi desprezado pelo parecerista por ela contratado; 17) os contratos de
locação de fls. 736/755, aliados à própria natureza dos serviços (cuja realização
ocorre necessariamente ‘in loco’), demonstram a autonomia operacional das fi-
liais, sendo desnecessária inscrição formal das unidades; 18) os contratos de fls.
542/735 preveem expressamente a realização, às suas expensas, de processo de
Recrutamento e Seleção para contratação de acordo com a exigência das ativi -
dades, a utilização de profissionais especializados e em quantidade suficiente,
devidamente uniformizados conforme padrão estabelecido pelos contratantes,
além de treinados, o que comprova a prestação de serviço de fornecimento de
mão-de-obra, tendo restado, aliás, incontroverso no processo administrativo e
nos presentes autos que houve a transferência de trabalhadores aos estabeleci -
mentos de seus clientes para a realização de determinados serviços; 19) como o
Fisco aduz ter havido terceirização de atividades e não cessão de mão-de-obra,
caberia ao D. Juízo enfrentar expressamente a distinção entre estes, o que não
ocorreu; 20) acaso acolhida a tese de impossibilidade de enquadramento do item
17.05 da lista legal de serviços para consecução da atividade fim da contratante,
estar-se-ia esvaziando o dispositivo, o que não se pode admitir; 21) a circunstân-
cia de seus funcionários executarem (nas tomadoras) montagens, instalações,
consertos, processamento de dados, etc., não significa que ela prestava, em ca-
ráter negocial, tais serviços, pois o único serviço prestado e, portanto, tributável,
era o de fornecimento de mão de obra; 22) ainda que se entenda correta a reclas-
sificação do fornecimento de mão de obra, a parte exequente não teria compe -
tência tributária, pois é da essência dos contratos a execução dos serviços no
local da empresa contratante, onde mantidos os materiais e equipamentos neces-
sários, o que faz incidir a regra do art. 4º da LC 116, sendo ilógico entender-se
que os serviços seriam realizados em sua sede, situada em São Paulo; 23) che-
gou até mesmo a firmar contratos de locação de salas comerciais e outros espa-
ços com alguns tomadores, conforme fls. 736/755 e a constituir algumas filiais
formais; 24) as execuções fiscais em tela maculam o ato jurídico perfeito e a
segurança jurídica, pois já houve a retenção do ISSQN pelos tomadores dos
serviços e o recolhimento a outros Municípios, os quais não foram revistos ou
anulados por estes entes, já tendo inclusive transcorrido o prazo prescricional
para eventual pleito de restituição daqueles valores; 25) na hipótese de se enten-
der que o tributo é mesmo devido ao Fisco exequente, impõe-se o reconheci -
mento expresso de seu direito à restituição dos valores indevidamente recolhi -
dos a outros Municípios, sob pena de se admitir a bitributação e a violação
direta ao pacto federativo.
Houve respostas (fls. 3.789/3.808 e 3.809/3.814)
A parte embargante executada apresentou oposição ao julgamento virtual
(fl. 3.817).
Diante da constatação de que a cópia do Processo Administrativo Fiscal nº
2013-0.018.766-9, colacionada às fls. 776/1.353, apresentava ilegibilidades, no-
tadamente nos autos de infração (fls. 880/1.049) e nos respectivos anexos (fls.
776/813), determinou-se a intimação da parte embargante para a juntada de tais
documentos em versão legível (fls. 3.818/3.819).
Em atendimento à determinação, o Município de São Paulo colacionou aos au-
tos, às fls. 3.835/4.083, cópias legíveis dos autos de infração e das peças corre-
latas do referido processo administrativo.
É o relatório.
O Município de São Paulo ajuizou, em face da Nokia Solutions And Networks
do Brasil, as execuções fiscais nº 1576976-05.2017.8.26.0090 (esta na condi-
ção de processo-piloto, ao qual se encontram apensadas as demais), 1576977-
87.2017.8.26.0090, 1576978-72.2017.8.26.0090, 1576979-57.2017.8.26.0090,
1576980-42.2017.8.26.0090, 1576981-27.2017.8.26.0090, 1576982-
12.2017.8.26.0090, 1576983-94.2017.8.26.0090, 1576984-79.2017.8.26.0090,
1576985-64.2017.8.26.0090, 1576986-49.2017.8.26.0090, 1576987-
34.2017.8.26.0090, 1576988-19.2017.8.26.0090, 1576989-04.2017.8.26.0090,
1576990-86.2017.8.26.0090, 1576991-71.2017.8.26.0090, 1576992-
56.2017.8.26.0090, 1576993-41.2017.8.26.0090, 1576994-26.2017.8.26.0090,
1576995-11.2017.8.26.0090 e 1598104-81.2017.8.26.0090, todas relativas
à exigência de ISSQN dos exercícios de 2008 e 2009 e lastreadas em autos
de infração lavrados no âmbito do Processo Administrativo Fiscal nº 2013-
0.018.766-9.
A parte executada apresentou os presentes embargos à execução, os quais con-
templam todos os vinte e um feitos executivos supramencionados, alegando,
em apertada síntese, que: prestou, durante o período objeto da fiscalização que
ensejou as execuções, dois tipos de serviços, quais sejam, de construção civil
(instalação e montagem de redes de telecomunicações) e de fornecimento de
mão-de-obra especializada para operadoras de telefonia, sendo o ISSQN a eles
relativo corretamente retido na fonte pelos tomadores dos serviços e recolhi -
do aos Municípios competentes (no primeiro caso, às Municipalidades em que
executadas as construções e, no segundo, àquelas em que situados os estabeleci-
mentos tomadores); deve ser reconhecida a decadência, com fundamento no art.
150, § 4º, do CTN, em relação ao tributo exigido com base nos fatos geradores
anteriores a 08/12/2008 (autuados em 09/12/2013) e anteriores a 15/12/2009
(autuados em 15/12/2014), uma vez que emitiu notas fiscais eletrônicas com
destaque do ISSQN devido, indicação do Município competente e informação
quanto à retenção na fonte, em conformidade com a legislação municipal.
Subsidiariamente, sustentou a ocorrência de prescrição, ao argumento de que o
art. 29 da Lei Municipal nº 14.256/2006 autoriza a inscrição direta em dívida
ativa do ISSQN destacado em nota fiscal e não recolhido; aduziu, ainda, a iliqui-
dez do crédito tributário, porquanto os autos de infração não especificaram os
valores relativos à atualização monetária e aos juros moratórios, limitando-se a
fazer referência genérica à legislação municipal, em afronta ao art. 142 do CTN;
apontou excesso de exação no montante de R$ 86.028.394,30, correspondente
à cobrança de juros moratórios em percentual superior à taxa SELIC, em des-
conformidade com a jurisprudência consolidada do C. STF e deste E. Tribunal;
defendeu a impropriedade do reenquadramento promovido pelo Município de
São Paulo, ao sustentar que os serviços se enquadram nos itens 7.02 e 17.05 da
lista anexa à LC 116/2003, não sendo possível a fragmentação das etapas da
construção; afirmou, ainda, que, mesmo que se admitisse a reclassificação, a
Municipalidade embargada não deteria competência tributária, pois foram cons-
tituídos estabelecimentos prestadores nos locais de execução dos serviços; por
fim, sustentou que as retenções realizadas pelos tomadores em favor de outros
Municípios configuram atos jurídicos perfeitos, sendo indevida a exigência do
mesmo tributo pelo ente municipal exequente, sob pena de bitributação.
Intimada a se manifestar, a parte embargada afirmou que, no que tange à con-
tagem do prazo decadencial, o art. 150, § 4º, do CTN “somente se aplicaria se
efetivamente tivesse havido recolhimento a menor do ISS no período, para o
mesmo fato gerador (= mesmas rubricas autuadas) e para a mesma Fazenda
Pública”, inexistindo “na situação em análise, em que o pagamento foi inde-
vidamente realizado a terceiro, condições para conhecimento do fato jurídico
tributário pela Administração Tributária Municipal ou, ainda, um pagamento
que fosse passível de homologação pelo órgão competente”; defendeu a ino-
corrência da prescrição, a liquidez do crédito tributário e a correção do valor
exigido, ao argumento de que a correção monetária calculada com base no IPCA
não supera a Taxa Selic, não devendo ser computado o percentual dos juros
moratórios, ante a natureza jurídica distinta das parcelas e a possibilidade de
cumulação.
Ainda, asseverou que não houve fracionamento dos serviços de construção ci-
vil, como alegado, mas reenquadramento em regular procedimento fiscal, por -
quanto as atividades prestadas diferiam daquelas previstas no item 7.02, en-
quadrando-se nos itens 14.06, 17.09 e 31.01; sustentou que não se evidenciou a
existência de estabelecimento prestador, sendo insuficiente, para tanto, a mera
manutenção, no local da prestação, de pessoal e equipamentos necessários à
execução, razão pela qual seria competente para a exigência do tributo; adu-
ziu que a análise dos contratos e da discriminação dos serviços constantes das
notas fiscais emitidas com o código de serviço 06941 (item 17.05) revelou o
enquadramento das atividades nos itens 1.03, 1.07, 7.03, 14.01, 14.06, 17.01 e
31.01, não se evidenciando o fornecimento de mão-de-obra, que exigiria caráter
temporário e a consecução de atividade-meio do tomador (sendo descabido na
atividade-fim, como ocorreu ‘in casu’), nos termos da Lei nº 6.019/74 e da Sú-
mula nº 331 do TST.
Na sequência, a parte embargante apresentou réplica reafirmando os argumentos
da petição inicial (fls. 3.431/3.455) e, às fls. 3.490/3.492, manifestou-se pela
desnecessidade da produção de provas, requerendo, assim, o julgamento ante -
cipado da lide, ao que foi proferida a r. sentença de fls. 3.493/3.505, que julgou
improcedentes os embargos.
Inicialmente, afastam-se as preliminares arguidas pela embargante.
Não há que se falar em nulidade do ‘decisum’ simplesmente em razão de haver
constado da fundamentação a equivocada transcrição de trecho do contrato so-
cial da “Nokia Telecomunicações” (CNPJ nº 11.081.770/0034-37), empresa que
apenas anos depois dos fatos que deram ensejo à presente demanda incorporou a
pessoa jurídica embargante, “Nokia Solutions and Networks do Brasil Serviços
Ltda.” (CNPJ nº 04.531.620/0001-08).
Isso porque se evidencia que, ao contrário do sustentado, a rejeição da tese de
indevido reenquadramento dos serviços não se fundamentou na ausência, no
objeto social, de previsão de atividades de construção civil ou de fornecimento
de mão de obra – circunstância mencionada apenas em caráter acessório, sem
constituir fundamento determinante do ‘decisum’ –, mas sim na análise concreta
do conjunto probatório, conforme bem delineado na r. sentença, nos seguintes
termos:
Em que pese a argumentação da embargante, verifica-se que, efetivamente, os
serviços prestados são os indicados pela Municipalidade nas autuações reali -
zadas. Os serviços previstos em contrato não apresentam nenhuma ligação
com o serviço de construção civil. Além disso, não há comprovação de for -
necimento de mão-de-obra. Observando os termos dos contratos juntados e a
própria análise trazida pela embargante às fls. 19 é possível constatar que den-
tre os serviços prestados, nenhum se enquadra no conceito de construção ci-
vil. Às fls. 323 e seguintes são apresentados diversos contratos com a Embratel.
Constam dos objetos do contrato os serviços: “...executar serviços, SERVICE,
necessários à expansão de 220.000 usuários na palataformaHiQ8000...”.Às fls.
385 e seguintes consta contrato com a Telefônica: “...fornecimento de equipa -
mentos NGN, licenças, documentação técnica, materiais/serviços de instalação
e testes necessários para possibilitar o perfeito funcionamento do MGC Siemens
(HIE9200)...”.Às fls. 399 e seguintes consta o contrato com a Tim Celular:”...
fornecer itens e serviços para a Rede GSM e WCDMA da contratante.” Às fls.
437 e seguintes consta o contrato com TNL PCS S/A: “...serviços de Operação
Remota Full da rede móvel da CONTRATANTE, que está sendo implantada no
Estado de São Paulo, exceto na Cidade de São Paulo.” Às fls. 459 e seguintes
consta contrato com a Americel: “...fornecimento de equipamentos e software e
prestação de serviços para uma rede de telecomunicações GSM.” Dentre os ser-
viços prestados não há menção ao fornecimento de mão-de-obra e tampouco
de construção civil. (...) Assim é possível concluir que o reenquadramento fei-
to pela Municipalidade foi o correto. Os serviços prestados, de acordo, com os
contratos firmados e apresentados aos autos, são aqueles indicados nos autos de
infração. Não foram prestados serviços de construção civil e de fornecimento de
mão de obra. (destaques não originais)
Tampouco há nulidade da sentença por deficiência de fundamentação, por-
quanto foram devidamente expostos os fundamentos necessários ao julgamento
da controvérsia, em observância ao art. 93, IX, da Constituição Federal e ao art.
489, § 1º, do Código de Processo Civil.
Ademais, o magistrado não está obrigado a enfrentar, um a um, todos os argu-
mentos deduzidos pelas partes, bastando que exponha fundamentação suficiente
para amparar a conclusão adotada, como se verificou no caso concreto.
Nesse sentido, o posicionamento do E. Superior Tribunal de Justiça:
EDcl no MS 21315 / DF (2014/0257056-9)
Relatora Ministra DIV A MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA
TRF 3ª REGIÃO) (8315):
Órgão Julgador: S1 - PRIMEIRA SEÇÃO
Data do Julgamento: 08/06/2016
Data da Publicação/Fonte: DJe 15/06/2016
Ementa: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MAN-
DADO DE SEGURANÇA ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL.
OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AU-
SÊNCIA.
1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se
a suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro mate-
rial existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a
jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça,
sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a
conclusão adotada na decisão recorrida.
3. No caso, entendeu-se pela ocorrência de litispendência entre o presente ‘man-
damus’ e a ação ordinária n. 0027812-80.2013.4.01.3400, com base em juris-
prudência desta Corte Superior acerca da possibilidade de litispendência entre
Mandado de Segurança e Ação Ordinária, na ocasião em que as ações intentadas
objetivam, ao final, o mesmo resultado, ainda que o polo passivo seja constituído
de pessoas distintas.
4. Percebe-se, pois, que o embargante maneja os presentes aclaratórios em vir -
tude, tão somente, de seu inconformismo com a decisão ora atacada, não se di-
visando, na hipótese, quaisquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de
Processo Civil, a inquinar tal decisum.
5. Embargos de declaração rejeitados.
Não procede, igualmente, a alegação de nulidade da autuação por ausência
de liquidez do crédito tributário.
Ao contrário do quanto deduzido, não houve ofensa ao artigo 142 do CTN, na
medida em que, dos Autos de Infração ‘sub judice’ (fls. 880/1.049 e 3.835/4.083)
e das Certidões de Dívida Ativa (fls.180/322), constam os fatos geradores, os
cálculos dos montantes devidos (com informação dos índices de atualização
monetária e juros de mora) e a identificação do sujeito passivo e a penalidade
cabível.
Inclusive, os autos de infração consignam expressamente o entendimento do
Fisco de que o ISSQN seria devido ao Município de São Paulo em razão da
prestação dos serviços em seu território, constando dos autos de infração, ade-
mais, a identificação dos tomadores dos serviços (tais como Embratel, Telefôni-
ca, TIM Celular e TNL PCS), a descrição das atividades fiscalizadas, a indica -
ção dos códigos de serviço utilizados nas notas fiscais emitidas pela contribuinte
(tais como os códigos 06941, 0103, 0107, 0703, 1401, 1406, 1701 e 3101), os
períodos de apuração e os valores individualizados por competência, elementos
suficientes à perfeita compreensão da exigência fiscal.
E fica ainda mais evidente que o dispositivo legal em questão foi devidamente
atendido, ‘in casu’, ao se considerar que a parte embargante pôde regularmente
exercer seu direito à ampla defesa, diversamente do que ela alega, tendo discuti-
do a contento as alegadas decadência e prescrição do crédito, o reenquadramen-
to das atividades, a competência tributária do município apelado, assim como
o valor cobrado pela Municipalidade tanto na esfera administrativa (processo
administrativo fiscal nº 2013-0.018.766-9 – fls. 776/1.353), quanto nestes em-
bargos, aí incluída a impugnação aos pressupostos fáticos e jurídicos apontados
na fiscalização para a exigibilidade do tributo.
Assim, em razão de ter sido devidamente indicada a matéria tributável nos Au-
tos de Infração ‘sub judice’, a qual a parte pôde impugnar nas vias administrati-
vas cabíveis e nestes embargos, não é mesmo o caso de se reconhecer ‘in casu’
a alegada insubsistência do lançamento por suposta incompletude, inexistindo
qualquer vício apto a comprometer a validade do crédito tributário constituído.
Outrossim, tampouco se sustenta a alegação de decadência parcial.
Como cediço, o ISSQN é tributo lançado por homologação, nos termos do art.
150, ‘caput’, do CTN, ‘in verbis’:
“O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame
da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, to-
mando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente
a homologa.”
E, no que tange às exações assim lançadas, o Colendo Superior Tribunal de Justi-
ça, pela sistemática dos recursos repetitivos, consolidou entendimento no senti-
do de que, “i) em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação
declarado e não pago, o Fisco dispõe de cinco anos para a cobrança do crédito,
contados do dia seguinte ao vencimento da exação ou da entrega da declaração
pelo contribuinte, o que for posterior; ii) iniciado o prazo prescricional com a
constituição do crédito tributário, o termo ad quem se dá com a propositura da
execução fiscal” (AgRg no AREsp 529.221/SP , Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2015, DJe 24/09/2015).
Por outro lado, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação não
declarados, o C. Superior Tribunal de Justiça consignou o seguinte: “Nos casos
de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que não ocorre paga-
mento antecipado, o prazo decadencial deve ser computado segundo as dispo-
sições do art. 173, I, do CTN, ou seja, será de 5 anos, contados do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado ”
(REsp nº 1.230.957/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 1ª Seção, j.
26/02/2014, DJe 18/03/2014).
Conclui-se, portanto, que “não há que se cogitar de prazo decadencial para o
lançamento por homologação quando o tributo, embora não pago ou apenas
parcialmente quitado, foi devidamente declarado pelo contribuinte, iniciando -
-se desde então a prescrição. Contudo, nos casos em que não há declaração
e resta prejudicada a ciência da Fazenda Pública, tem ela cinco anos (prazo
decadencial) para apurar a infração e constituir o crédito tributário e mais
cinco anos (prazo prescricional) para cobrá-lo judicialmente após este ato”
(TJSP, 14ª Câmara de Direito Público, Desª. Rel. Mônica Serrano, AI nº
2169195-17.2021.8.26.0000, j. 01/09/2021 – realces não originais).
Com efeito, a controvérsia instaurada nos autos cinge-se justamente à definição
do termo inicial do prazo decadencial para constituição do crédito tributário,
notadamente quanto à possibilidade de aplicação da regra prevista no art. 150,
§ 4º, do CTN, em detrimento daquela constante do art. 173, inciso I, do mesmo
diploma legal.
Sustenta a apelante que, por ter emitido notas fiscais eletrônicas no sistema do
próprio Município de São Paulo, com indicação de que o ISSQN seria devido
a outras municipalidades, teria havido declaração apta a ensejar a incidência
do regime do lançamento por homologação, de modo que o prazo decadencial
deveria ser contado a partir da ocorrência dos fatos geradores.
Todavia, embora a tese deduzida apresente, em abstrato, plausibilidade jurídica,
sua aplicação pressupõe a demonstração inequívoca de que o contribuinte
efetivamente prestou à autoridade fiscal todos os elementos necessários à
homologação do lançamento, o que não restou demonstrado.
Isso porque, não obstante a extensão do acervo documental colacionado, não
foram juntadas aos autos as notas fiscais eletrônicas nas quais, segundo
sustenta a apelante, teria havido a indicação de recolhimento do tributo a
outros Municípios, tampouco se produziram documentos hábeis a demonstrar,
de forma individualizada e verificável, o efetivo conteúdo das declarações pres-
tadas ao ente municipal.
Cumpre destacar, ademais, que a parte embargante, instada a especificar as pro-
vas que pretendia produzir, manifestou-se expressamente pela desnecessidade
de dilação probatória, requerendo o julgamento antecipado da lide, circunstân -
cia que evidencia ter assumido o ônus de ver apreciada a controvérsia com base
no conjunto probatório então existente.
Embora tenha sido acostado laudo técnico-contábil elaborado unilateralmente,
com análise por amostragem das operações, bem como referências extraídas do
processo administrativo fiscal, tais elementos não se mostram suficientes para
suprir a ausência da documentação primária indispensável à comprovação da
tese sustentada, sobretudo diante da complexidade da matéria e da multiplicida-
de de fatos geradores envolvidos.
Nesse contexto, não se pode afirmar, com o grau de certeza exigido, que o Mu-
nicípio de São Paulo detinha, à época dos fatos, pleno conhecimento das ope-
rações realizadas e da alegada destinação do tributo a outras municipalidades,
condição indispensável à incidência da regra do art. 150, § 4º, do CTN.
A propósito, em situação análoga à dos autos, o Colendo Superior Tribunal de
Justiça afastou a aplicação do art. 150, § 4º, do CTN ao reconhecer que o reco-
lhimento do ISSQN a Município diverso daquele tido por competente não é su-
ficiente para caracterizar a ciência do ente tributante acerca dos fatos geradores,
sobretudo quando tal conhecimento apenas se dá por ocasião da fiscalização, hi-
pótese em que incide a regra do art. 173, inciso I, do CTN (AREsp nº 1.904.780/
SP, Rel. Min. Gurgel de Faria, j. 14/12/2021).
Como bem destacado no voto condutor, “pela própria natureza do lançamento
por homologação, faz-se necessário que a edilidade tenha conhecimento da
ocorrência do fato gerador, seja através da declaração formal promovida pelo
contribuinte ou do recolhimento do tributo aos seus cofres”, não sendo suficien-
te, para esse fim, a mera declaração ou recolhimento perante ente federativo
diverso.
Assim, à míngua de prova robusta acerca da efetiva declaração dos fatos gerado-
res à autoridade fiscal competente, mostrou-se correta a aplicação da regra geral
prevista no art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, tal como decidido
pelo d. Juízo de origem, razão pela qual não há falar em decadência do crédito
tributário.
Superada a questão da decadência, também não se verifica a alegada prescri-
ção.
Isso porque, conforme já exposto, não restou demonstrado, nos autos, que a
contribuinte tenha efetivamente prestado declaração válida e suficiente à cons-
tituição do crédito tributário perante o Município de São Paulo, circunstância
indispensável à incidência do regime invocado.
Com efeito, a aplicação do entendimento consolidado no Tema nº 383 do C.
Superior Tribunal de Justiça pressupõe a existência de declaração apta a cons-
tituir o crédito tributário, de modo a dispensar a atividade administrativa de
lançamento. Ausente tal declaração – ou, ao menos, não comprovada de forma
idônea –, subsiste a necessidade de constituição do crédito por meio de lança -
mento de ofício, hipótese em que não há falar em fluência antecipada do prazo
prescricional.
Assim, constituído o crédito tributário por meio dos autos de infração e das
respectivas inscrições em dívida ativa, inicia-se, a partir de então, o prazo pres-
cricional quinquenal previsto no art. 174 do Código Tributário Nacional.
Nessas circunstâncias, não há nos autos elementos que evidenciem o transcurso
desse lapso temporal entre a constituição definitiva do crédito e o ajuizamento
das execuções fiscais, razão pela qual não se configura a alegada prescrição.
Também não assiste razão à embargante quanto à indicação dos serviços
tributados e à alegada impropriedade do reenquadramento promovido
pela Municipalidade.
Com efeito, a contribuinte sustenta haver executado serviços de construção civil
(item 7.02 da lista anexa à LC nº 116/2003) e de fornecimento de mão de obra
(item 17.05), ao passo que o Município de São Paulo, após regular procedimento
fiscal, concluiu tratar-se de atividades diversas, procedendo à sua reclassificação
nos itens 01.03, 01.07, 07.03, 14.01, 14.06, 17.01, 17.08, 17.09, 31.01 e outros,
conforme detalhado nos Autos de Infração de fls. 880/1.049 e 3.835/4.083.
No que tange aos serviços classificados pela embargante como construção civil
(item 7.02), não procede a tese de que o Município teria promovido indevida
fragmentação de obra global, em afronta ao conceito de universalidade da obra
consagrado pelo C. STJ no Tema Repetitivo nº 198.
O princípio da universalidade da obra, firmado no REsp nº 1.117.121/SP, tem
aplicação restrita às hipóteses em que serviços acessórios integram, de forma
inseparável, uma obra de construção civil efetivamente existente como ativida-
de-fim, e desde que o contrato tenha por objeto precípuo a execução dessa obra.
Não é o que se verifica nos presentes autos.
Da análise dos contratos juntados às fls. 323/541, verifica-se que os objetos con-
tratuais consistiam, em essência, em fornecimento de equipamentos, softwares
e serviços técnicos especializados para a implementação, expansão e operação
de redes de telecomunicação, e não na execução de obra de construção civil
propriamente dita. A título ilustrativo, o contrato com a Embratel (fls. 323/384)
tinha por objeto “executar serviços necessários à expansão de 220.000 usuários
na plataforma HiQ8000”; o contrato com a Telefônica (fls. 385/398) previa o
“fornecimento de equipamentos NGN, licenças, documentação técnica, mate-
riais e serviços de instalação e testes necessários para possibilitar o perfei -
to funcionamento do MGC Siemens (HIE9200)”; o contrato com a Tim Celu-
lar (fls. 399/436) versava sobre “fornecer itens e serviços para a Rede GSM e
WCDMA”; e o contrato com a Americel (fls. 493/526) cuidava do “fornecimento
de equipamentos e softwares e prestação de serviços para uma rede de teleco -
municações GSM”.
Em outras palavras, dos contratos acostados aos autos não se extrai a execução
de obra de construção civil como objeto principal das contratações, mas sim a
prestação de serviços técnicos especializados voltados à implementação, insta-
lação, manutenção e operação de sistemas de telecomunicações. Nesse sentido,
aliás, também concluiu o D. Juízo de origem, ao consignar que os serviços pre-
vistos nos instrumentos contratuais não guardam correspondência com ativida -
des típicas de construção civil.
O conceito de construção civil, para fins de incidência do ISSQN, pressupõe
obra de engenharia vinculada à acessão ao solo ou à infraestrutura física perma-
nentemente integrada ao imóvel ou ao ambiente em que instalada. A instalação
de equipamentos de telecomunicação – que são, por sua própria natureza, tec-
nicamente removíveis e substituíveis, e cuja finalidade é a operação de redes de
dados e voz, e não a construção em sentido técnico-jurídico – não se confunde
com as obras de construção civil, hidráulica ou elétrica a que se refere o item
7.02 da lista anexa à LC nº 116/2003.
A propósito, precedente envolvendo as mesmas partes, proferido pela 15ª Câma-
ra de Direito Público desta E. Corte relativamente aos exercícios subsequentes
(2013 e 2014), é elucidativo. Naquela oportunidade, realizada perícia técnica, o
‘expert’ concluiu que, embora os serviços envolvessem a execução de obras, tal
circunstância não implicava o enquadramento no item 7 da lista (obras de cons-
trução civil e engenharia), “especialmente considerando-se a existência de itens
específicos que contemplam as atividades realizadas”, tendo o laudo pericial
apontado a inadequação dos códigos adotados pela contribuinte e a pertinência
do reenquadramento promovido pelo Município nos códigos correspondentes
aos itens 14.01 e 31.01 (TJSP, Apelação Cível nº 1037818-43.2019.8.26.0053,
15ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. Eurípedes Faim, j. 04/11/2021).
Não prospera, outrossim, o argumento de que o D. Juízo de origem teria ado-
tado conceito anacrônico de construção civil. Ao contrário, a r. sentença corre-
tamente identificou que a complexidade técnica dos serviços prestados – que
envolvem elaboração de projetos de engenharia, instalação de equipamentos,
testes e operação de redes – não os transmuda em obras de construção civil,
mas antes os enquadra nos itens específicos da lista que contemplam instalação
e montagem de aparelhos e equipamentos (item 14.06), serviços técnicos em
telecomunicações (item 31.01) e elaboração de projetos de engenharia (item
07.03), entre outros.
O argumento doutrinário baseado no conceito amplo de construção civil pro-
posto pelo Prof. Roque Carrazza no parecer de fls. 3.088/3.227 – que estende o
conceito a “instalações e montagens de equipamentos” – não tem o condão de
afastar a aplicação dos itens específicos da lista taxativa, notadamente quando
estes contemplam, de forma expressa, precisamente as atividades desenvolvidas
pela contribuinte. Com efeito, a lista anexa à LC nº 116/2003, embora deva ser
interpretada extensivamente no que toca às atividades inerentes aos serviços
nela elencados (Tema nº 296, STF), é taxativa quanto aos itens tributáveis, não
sendo possível ao contribuinte eleger o enquadramento que melhor lhe convém
quando a atividade efetivamente prestada encontra previsão expressa em item
específico. Os subitens 14.06 (instalação e montagem de aparelhos, máquinas e
equipamentos) e 31.01 (serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotéc -
nica, mecânica, telecomunicações e congêneres) descrevem, com precisão, as
atividades documentadas nos contratos acostados aos autos.
Igual conclusão se impõe em relação aos serviços enquadrados pela contribuinte
no item 17.05 (fornecimento de mão de obra).
A tese da embargante é a de que, por ter transferido trabalhadores especializa -
dos às instalações de seus clientes, teria prestado serviço de fornecimento de
mão de obra, e não os serviços técnicos identificados pelo Fisco nas atividades
efetivamente executadas pelos profissionais cedidos. Não se pode acolher esse
raciocínio.
O item 17.05 da lista prevê o “fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter
temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporá-
rios, contratados pelo prestador de serviço”. Trata-se de modalidade contra -
tual em que o objeto da prestação é a disponibilização, em si, de trabalhadores
ao tomador, e não a realização, pela prestadora, de serviços especializados nas
dependências deste. Em outras palavras, no fornecimento de mão de obra pro-
priamente dito, a prestadora limita-se a colocar trabalhadores à disposição do
tomador, ficando a direção e o comando do trabalho a cargo deste último.
Não é isso que transparece dos contratos de fls. 542/735. Esses instrumentos
previam, expressamente, que a embargante utilizaria “profissionais especiali -
zados e em número suficiente ”, com recrutamento, seleção, treinamento e pa-
dronização de uniforme a seu cargo (conforme, por exemplo, o contrato com a
Telemar Norte às fls. 542/597), e que as pessoas físicas utilizadas para a execu-
ção do objeto contratual seriam “subordinadas à Contratada, a quem caberá ex-
clusivamente os poderes de administração, direção e controle de seus negócios”
(cláusula 1.2.1 do contrato de fls. 598/619). Tal estrutura contratual é incompa-
tível com a caracterização de fornecimento de mão de obra e é mais própria de
prestação de serviços especializada – terceirização de atividades –, na qual o
prestador assume a responsabilidade pelo resultado, gerenciando e dirigindo os
trabalhadores alocados.
Desnecessário, nesse contexto, ater-se à discussão doutrinária sobre as frontei -
ras entre terceirização e fornecimento de mão de obra, ou à questão, também
suscitada, da revogação da Súmula nº 331 do C. TST pelo entendimento firmado
pelo C. STF no Tema de Repercussão Geral nº 725. Isso porque, cuidando-se de
Certidões de Dívida Ativa que têm por objeto a exigência de ISSQN incidente
sobre os itens identificados nos Autos de Infração – e afirmando a executada
embargante tratar-se, em verdade, de fornecimento de mão de obra –, cabia a
esta, dado o atributo de presunção de veracidade e legitimidade inerente ao ato
administrativo, a comprovação de que o objeto real das contratações era a mera
disponibilização de trabalhadores, com direção do trabalho exercida pelos to-
madores. Desse ônus, porém, não se desincumbiu.
Com efeito, não há nos autos comprovação de que os tomadores dos serviços
exerciam, de fato, a gerência, a supervisão e o comando direto sobre os traba -
lhadores cedidos. Ao contrário, os próprios contratos indicam que a embargante
retinha para si o poder diretivo sobre os profissionais alocados, o que desca-
racteriza o fornecimento de mão de obra e confirma tratar-se de prestação de
serviços especializados em telecomunicações, passível de enquadramento nos
itens específicos da lista, conforme procedeu o Fisco.
Aliás, acolher a pretensão da embargante levaria a resultado hermeneuticamente
inaceitável: qualquer prestação de serviços poderia ser rotulada como “forne-
cimento de mão de obra” pela simples circunstância de que os profissionais da
empresa prestadora atuam nas dependências do tomador, o que esvaziaria de
conteúdo os demais itens da lista e tornaria praticamente universal a aplicação
do item 17.05. Não foi essa a intenção do legislador.
Afastado, pois, o enquadramento pretendido pela embargante nos itens 7.02 e
17.05 da lista anexa à LC nº 116/2003, e reconhecida a pertinência da reclassi -
ficação promovida pelo Município nos itens 01.03, 01.07, 07.03, 14.01, 14.06,
17.01, 17.08, 31.01 e outros, impõe-se examinar a competência tributária ativa
para a exigência do ISSQN.
A regra geral do art. 3º, caput, da LC nº 116/2003 é clara: o imposto é devido no
local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, no local do
domicílio do prestador. As exceções previstas nos incisos I a XXII do mesmo
artigo – que deslocam a competência para o local da execução dos serviços ou
para o domicílio do tomador – são taxativas e de interpretação estrita, não com-
portando aplicação analógica.
Nenhum dos itens para os quais foram reclassificados os serviços da embar -
gante – tais como 14.01, 14.06 e 31.01 – figura entre as exceções previstas nos
incisos do art. 3º da LC nº 116/2003. Com efeito, as hipóteses em que o imposto
é devido no local da execução abrangem, entre outros, os serviços de constru-
ção civil (inciso III, referente ao subitem 7.02) e os serviços de mão de obra
(inciso XX, referente ao subitem 17.05), precisamente os enquadramentos que
a contribuinte pretendia e que foram afastados. Uma vez reconhecida a incor -
reção desses enquadramentos, cessa qualquer fundamento para o deslocamento
da competência tributária para Municípios diversos daquele em que sediado o
estabelecimento prestador.
Assim, constatado que o estabelecimento da Nokia Solutions and Networks do
Brasil Serviços Ltda. estava situado no Município de São Paulo, é a este ente
federado que compete a exigência do ISSQN incidente sobre os serviços reclas-
sificados, nos termos do art. 3º, ‘caput’, da LC nº 116/2003.
A alegação de que a embargante teria constituído estabelecimentos prestadores
nos Municípios em que executados os serviços – seja por meio de filiais for -
mais (fls. 756/775), seja por força da manutenção de pessoal e equipamentos
nos locais de trabalho, seja ainda em razão dos contratos de locação de espaços
comerciais (fls. 736/755) – não altera essa conclusão.
O conceito de estabelecimento prestador, para fins da LC nº 116/2003, encontra-
-se definido em seu art. 4º, como sendo o local onde o contribuinte desenvolva
a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que con-
figure unidade econômica ou profissional. A mera presença de trabalhadores
e equipamentos no local de execução de contratos específicos, por si só, não
configura unidade econômica ou profissional autônoma, especialmente quando
ausente estrutura administrativa própria apta a desenvolver, de forma indepen -
dente, a atividade de prestação de serviços.
Os contratos de locação de fls. 736/755, por sua vez, tampouco demonstram a
constituição de estabelecimento prestador. A locação de espaços para a execu-
ção de determinados contratos é inerente à própria natureza dos serviços de tele-
comunicação prestados ‘in loco’ e não revela, por si só, a existência de unidade
econômica ou profissional autônoma nos Municípios em que foram celebrados.
Para que se reconheça a existência de estabelecimento prestador em Município
diverso do da sede, seria necessário evidenciar estrutura organizacional – pes-
soal próprio de gestão, capacidade de captação de clientes, autonomia adminis-
trativa –, o que não foi demonstrado nos autos.
Quanto às filiais formais indicadas às fls. 756/775, a simples constituição de
filiais provisórias para a execução de contratos específicos, posteriormente de-
sativadas com o término das obras, não evidencia a existência de unidade econô-
mica ou profissional estável e autônoma nos Municípios em questão. A consti-
tuição formal de filial, sem a correspondente estrutura operacional permanente,
não é suficiente para caracterizar estabelecimento prestador apto a deslocar a
competência tributária, sobretudo porque, conforme a própria embargante reco-
nhece, tais unidades foram desativadas após a conclusão das atividades.
Nesse sentido, o entendimento consolidado do C. STJ, firmado no REsp nº
1.060.210/SC, é de que, existindo unidade econômica ou profissional do esta-
belecimento prestador na Municipalidade onde o serviço é perfectibilizado, ou
seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo. A
‘contrario sensu’, inexistindo unidade econômica ou profissional com os contor-
nos exigidos pelo art.4º da LC nº 116/2003 nos Municípios em que executados
os serviços, o imposto é devido no local da sede da prestadora.
‘In casu’, a embargante não se desincumbiu do ônus de comprovar a existên -
cia, nos entes municipais indicados, de estabelecimentos prestadores dotados
de autonomia econômica e operacional suficiente para deslocar a competência
tributária. O conjunto probatório disponível – contratos de prestação de servi-
ços, contratos de locação de espaços e fichas cadastrais de filiais provisórias –
não demonstra a existência de unidades econômicas autônomas, mas apenas a
presença temporária de equipes técnicas nos locais de execução dos contratos, o
que é insuficiente para os fins do art. 4º da LC nº 116/2003.
Portanto, é legítima a exigência do ISSQN pelo Município de São Paulo, local
do estabelecimento prestador, sendo de rigor a manutenção das autuações tam -
bém sob esse aspecto.
Por outro lado, parcial razão assiste à parte embargante apelante no que
tange ao excesso de exação.
O entendimento prevalente nesta C. 14ª Câmara de Direito Público é de que o
cálculo dos juros moratórios e da correção monetária previstos na legislação
municipal não deve exceder a Taxa SELIC, em conformidade com o julgamento
do Recurso Extraordinário nº 1.216.078/SP (Tema nº 1.062 da Repercussão Ge-
ral), pelo qual o C. Supremo Tribunal Federal conferiu competência aos Estados
e ao Distrito Federal para legislar sobre a atualização de seus créditos tributários
e os juros moratórios aplicáveis, respeitados os percentuais fixados pela União.
‘In casu’, os percentuais fixados, consoante a disciplina do art. 30 da Lei nº
10.522/02, são os equivalentes à Taxa SELIC, como se pode ver da transcrição
do dispositivo legal em comento:
Art.30. Em relação aos débitos referidos no art. 29, bem como aos inscritos em
Dívida Ativa da União, passam a incidir, a partir de 1º de janeiro de 1997, juros
de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e de Custódia - Selic para títulos federais, acumulada mensalmente, até o úl-
timo dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) no mês de
pagamento.
Considerando-se que o art. 30, II, da Carta Magna estabelece competir aos Mu-
nicípios “suplementar a legislação federal e a estadual no que couber”, aí in-
cluídas as normas de Direito Financeiro (art. 24, I, da Constituição Federal),
aplica-se, por simetria, o entendimento do Tema nº 1.062, do C. STF, também
à esfera municipal, como bem explicou o Exmo. Des. Rel. Rezende Silveira,
no voto condutor do julgamento, por esta C. 14ª Câmara, da Apelação Cível nº
1001422-24.2017.8.26.0090, ocorrido em 16.02.2023: “a tese firmada decorre
de precedentes anteriores do Supremo Tribunal Federal, baseada no fato de que
a matéria relacionada a índices de correção monetária e taxas de juros de mora
aplicáveis a créditos fiscais é regulada pela União, sendo que os demais entes
federativos, incluindo os municípios, no âmbito de suas respectivas competên -
cias tributárias, atuam de forma suplementar, nos limites estabelecidos pela
legislação federal. Com isso, ante a superveniência do Tema 1.062 pelo Supre-
mo Tribunal Federal, que, na prática cria um limitador na incidência de juros
de mora e correção sobre a dívida tributária em todos os níveis da federação,
daí a aplicação de interpretação extensiva por simetria aos municípios, já que
se trata da mesma matéria que afetou o âmbito da competência tributária dos
Estados-Membros e Distrito Federal” (grifos não originais).
Bem por isso, considerando a competência concorrente atribuída aos Municípios
quanto à matéria, o E. STF, ao julgar o mérito do Tema 1.217 da Repercussão
Geral, definiu a mesma tese acima, no sentido de que “os municípios não podem
adotar índices de correção monetária e taxas de juros de mora incidentes sobre
seus créditos fiscais em percentuais que superem a taxa Selic, praticada pela
União para os mesmos fins”.
Assim, os encargos em tela, em sintonia com a posição externada pelo E. STF,
seja no Tema nº 1.062, seja no superveniente Tema nº 1.217, ambos da Reper -
cussão Geral, devem ser limitados à Taxa SELIC mesmo no período anterior à
EC 113/21, tal como pretende a executada embargante em seu recurso.
Por sua vez, nos termos da aludida EC nº 113/2021, restou determinada a apli -
cação da SELIC às demandas em andamento que envolvam a Fazenda Pública,
sejam elas cíveis, tributárias, previdenciárias ou de qualquer outra natureza, de
modo que, também por esse motivo, descabe cogitar de cálculo dos juros e da
correção monetária do débito fiscal como inicialmente previsto pela legislação
municipal.
A regra do artigo 3º da Emenda assim prevê:
Art. 3º. Nas discussões e nas condenações que envolvam a Fazenda Pública,
independentemente de sua natureza e para fins de atualização monetária, de
remuneração do capital e de compensação da mora, inclusive do precatório,
haverá a incidência, uma única vez, até o efetivo pagamento, do índice da
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic),
acumulado mensalmente.
Como se vê, e em sintonia com o entendimento exarado pelo E. STF no Tema
da Repercussão Geral nº 1.419, aplica-se referido comando a toda e qualquer
discussão e condenação que envolva a Fazenda Pública, aí compreendido, pois,
o débito fiscal, passando a Taxa SELIC a ser o índice a ser utilizado, de uma
só vez, para o cálculo dos juros de mora e correção monetária dos créditos de
qualquer natureza.
Assim, afigura-se impositiva a aplicação da EC nº 113/2021 ao caso concreto,
de modo que, durante a vigência da redação exposta, a correção monetária e os
juros moratórios incidentes sobre o débito fiscal devem ser indexados à SELIC,
conforme os parâmetros acima.
Destaca-se, por fim, que o artigo 3º da EC nº 113/2021 foi alterado pela EC nº
136/2025, nos seguintes termos:
Art. 3º. Nos requisitórios que envolvam a Fazenda Pública federal, a partir da
sua expedição até o efetivo pagamento, a atualização monetária será feita pela
variação do Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo (IPCA), e, para
fins de compensação da mora, incidirão juros simples de 2% a.a. (dois por cento
ao ano), vedada a incidência de juros compensatórios.
§ 1º. Caso o percentual a ser aplicado a título de atualização monetária e juros
de mora, apurado na forma do caput deste artigo, seja superior à variação da
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para o
mesmo período, esta deve ser aplicada em substituição àquele.
§ 2º. Nos processos de natureza tributária serão aplicados os mesmos critérios de
atualização e remuneração da mora pelos quais a Fazenda Pública remunera seu
crédito tributário.
§ 3º. Durante o período previsto no § 5º do art. 100 da Constituição Federal, não
incidem juros de mora sobre os precatórios que nele sejam pagos.
Nesse contexto, em relação ao período posterior à EC nº 136/2025, deve-se
observar o regime por ela instituído, que admite a utilização dos índices pre-
vistos na legislação aplicável, desde que não ultrapassem a taxa SELIC, a qual
permanece como limite máximo, em consonância com os Temas nº 1.062 e nº
1.217 do E. STF.
Nesse sentido:
2239995-31.2025.8.26.0000
Classe/Assunto: Agravo de Instrumento/IPTU/Imposto Predial e Territorial Ur -
bano
Relatora: Adriana Carvalho
Comarca: São Paulo
Órgão julgador: 14ª Câmara de Direito Público
Data do julgamento: 14/11/2025
Data de publicação: 14/11/2025
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EXE-
CUÇÃO FISCAL. REJEIÇÃO. I. Caso em Exame. 1. Embargos de declaração
opostos contra acórdão que deu parcial provimento ao recurso de agravo de ins-
trumento, para limitar a correção monetária e juros à Taxa Selic. II. Questão em
Discussão. 2. A questão em discussão consiste em alegada omissão no acórdão
por fato superveniente, consistente na promulgação da EC 136/2025. III. Razões
de Decidir. 3. Não há omissão a ser sanada no acórdão, que é claro e coeren -
te, fundamentado na jurisprudência consolidada do STF, citando a ADI 442 e o
Tema 1062. 4. A EC nº 113/2021 estabeleceu, durante sua vigência, a aplica-
ção exclusiva da Selic para correção monetária e juros de mora, vedando
índices superiores. 5. Com a EC nº 136/2025, é permitida a utilização dos
índices previstos na legislação municipal, desde que não ultrapassem a Selic
(Tema 1062/STF). IV . Dispositivo. 6. Embargos de declaração rejeitados.
Não prospera, por fim, a alegação de que as execuções fiscais em tela maculam o
ato jurídico perfeito e a segurança jurídica, ao argumento de que o ISSQN já foi
retido pelos tomadores dos serviços e recolhido a outros Municípios, os quais
não anularam tais recolhimentos, tendo inclusive transcorrido o prazo prescri-
cional para eventual restituição.
A tese não tem amparo, pois o fato de outros Fiscos haverem admitido a reten -
ção e o recolhimento do ISSQN em seus cofres não vincula o Município de São
Paulo nem obsta o exercício de sua competência fiscalizatória sobre os serviços
declarados pelo estabelecimento situado em seu território. O ato jurídico per -
feito a que se refere o art. 5º, XXXVI, da Constituição Federal pressupõe ato
praticado em conformidade com a lei vigente ao tempo de sua celebração – e
não ato administrativo de outro ente federativo que, como se demonstrou, foi
praticado com base em enquadramento tributário incorreto promovido pela pró-
pria contribuinte. Não há, pois, qualquer ato jurídico perfeito a ser preservado
em detrimento da competência tributária do Fisco embargado.
Tampouco se configura, na espécie, bitributação, a qual pressupõe a exigência,
por entes tributantes distintos, do mesmo tributo sobre o mesmo fato gerador.
No caso concreto, a cobrança realizada por outros Municípios decorreu do en-
quadramento equivocado dos serviços promovido pela própria embargante –
que os classificou nos itens 7.02 e 17.05, atribuindo, com isso, a competência
tributária a entes diversos daquele em que situado o estabelecimento prestador.
Reconhecida a incorreção desse enquadramento, o que se tem não é bitributa -
ção, mas sim recolhimento indevido a Municipalidades incompetentes, cujas
consequências devem ser discutidas nas vias próprias, não sendo aptas a afastar
a legítima exigência pelo ente efetivamente competente.
Nesse sentido, como bem consignado pelo D. Juízo de origem, “ainda que os
demais Municípios tenham reconhecido a validade do tributo recolhido a seus
cofres pela embargante ou pelos tomadores de serviço, o Município de São Pau-
lo não se encontra impedido de realizar operações fiscais e promover reenqua-
dramento das atividades declaradas por meio das notas fiscais emitidas pelo
estabelecimento situado em seu território”.
Por fim, também não comporta acolhimento o pedido subsidiário de reconhe-
cimento expresso do direito à restituição dos valores recolhidos a outros entes
municipais. A pretensão, formulada em face do Município de São Paulo nos
presentes embargos à execução fiscal por ele ajuizados, extrapola os limites
objetivos e subjetivos da presente demanda. Os Fiscos que receberam os reco-
lhimentos não integram a relação processual, de modo que eventual pretensão
de restituição dos valores que lhes foram indevidamente recolhidos deverá ser
deduzida pelas vias e nos foros adequados, em face dos entes competentes.
Destarte, dá-se parcial provimento ao recurso de apelação da parte embargante,
para reformar a r. sentença, julgando parcialmente procedentes os presentes em-
bargos à execução fiscal, tão somente para determinar que os juros moratórios
e a correção monetária incidentes sobre o débito fiscal sejam limitados à Taxa
SELIC, nos termos fundamentados acima.
Ante a sucumbência recíproca decorrente da reforma parcial da r. sentença, as
custas e as despesas processuais deverão ser rateadas igualmente entre as partes.
Os honorários advocatícios ficam fixados, em favor dos patronos de ambas as
partes, nos percentuais mínimos previstos no art. 85, § 3º, do CPC, observada a
regra de escalonamento, incidindo sobre o proveito econômico obtido por cada
litigante isto é, em favor da Municipalidade, sobre a parcela do débito mantida,
e, em favor da embargante, sobre o montante correspondente à redução decor -
rente da limitação dos juros moratórios e da correção monetária aos parâmetros
fixados neste julgamento.
Fica, assim, prejudicado o recurso do Município embargado, que versava exclu-
sivamente sobre a verba honorária fixada na origem, a qual deixa de subsistir
diante do novo julgamento proferido nesta instância.
Consideram-se prequestionadas e reputadas não violadas as matérias constitu -
cionais e legais aqui discutidas e fundamentadamente decididas.
Ante o exposto, pelo meu voto, DÁ-SE PROVIMENTO EM PARTE ao re-
curso de apelação da parte embargante, PREJUDICADO o apelo do Município
embargado.

Referência do julgamento

Processo: 1003317-20.2017.8.26.0090
Relator(a): WALTER BARONE
Página: 409
Fonte: TJSP — Revista Eletrônica de Jurisprudência nº 75